ابطال بندهای 2، 3 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور درمورد هزینه مرخصی استفاده نشده
20 اسفند 1394 ساعت 14:54
تاریخ: 14 مهر 1393
کلاسه پرونده: 90/246
شماره دادنامه: 1215
موضوع رأی: ابطال بندهای 2، 3 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: آقای محمدکاظم ابوالاحراری
بسم الله الرحمن الرحیم
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
گردش کار: آقای محمدکاظم ابوالاحراری به موجب دادخواستی ابطال بندهای 2، 3 و 4بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" احتراماً، به استحضار می رساند ریاست سازمان امور مالیاتی کشور طی بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 عنوان کرده اند که هزینه مرخصی استفاده نشده در صورتی که پرداخت شود جزء هزینه های قابل قبول بوده و به عبارتی ذخیره آن به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی شود. با صدور این بخشنامه مستمسکی به دست مأموران تشخیص مالیات افتاده تا ذخیره این هزینه را برگشت داده و به سود اضافه نمایند. در حالی که برابر قانون کار هر کارگر (حقوق بگیر) می تواند تا 9 روز از مرخصی سالانه را ذخیره کند و در پایان دوره خدمت نیز به نرخ آخرین دستمزد وجه آن را دریافت کند، از آنجا که هزینه های هر دوره از درآمد همان دوره پرداخت می شود، بنابراین حسب استانداردهای حسابداری، ذخیره بازخرید خدمت مرخصی الزاماً باید در حسابها لحاظ شود. از طرف دیگر این هزینه بر اساس بخشنامه و رأی شورای عالی مالیاتی به شماره های 69552/4339/5/30- 25/12/1373 و 3901/4/30- 29/4/1373 جزء هزینه حقوق و دستمزد شمرده شده، که حسب بند 2 ماده 148 جزء هزینه های قابل قبول بوده و ذخیره آن نیز مطابق بند 26 همان ماده قاعدتاً جزء هزینه های قابل قبول است، لذا بند 4 بخشنامه مورد اشاره مغایر با نص صریح قانون و از جمله ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم است.
بندهای 2 و 3 بخشنامه مارالذکر نیز هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها را به عنوان هزینه قابل قبول رد کرده و استدلال ریاست سازمان امور مالیاتی در خصوص عدم قبول این دسته از هزینه ها این است که «در ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه مزبور پیش بینی نشده» در حالی که در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره 1 ماده 148 قانون مزبور، قانونگذار چنین مصوب کرده « در مواردی که هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده است یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون یا مصوبه هیأت وزیران یا تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود»، این در حالی است که آیین نامه مربوط به روشهای نگاهداری دفاتر طبق تبصره 2ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمی تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی رسیده و در مواد 4 و 18 و تبصره 1 ماده 1 آن آیین نامه تکلیف شده که رعایت استانداردهای حسابداری در تهیه صورتهای مالی امری الزامی بوده و در استانداردهای ذکر شده، لحاظ کردن ذخیره کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها پیش بینی شده و الزامی شده است. لذا عدم قبول این هزینه ها با این فرض که درماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم پیش بینی نشده است، مغایر با قانون است.
لازم به توضیح است که در بعضی از صنایع، کاهش ارزش موجودیها امری مسلم و رایج است، برای مثال در صنعت الکترونیک ( تولید موبایل، لوازم صوتی و تصویری و کلیه تولیداتی که در آنها قطعات الکترونیکی به کاربرده می شود همانند صنعت مخابرات) در هر لحظه با افت شدید قیمتها مواجه بوده، چون با پیشرفت تکنولوژی و عرضه و تولید روزانه کالا با کیفیت بهتر و بالاتر، مسلماً تولیدات قبلی با افت شدید قیمت و حتی فقدان ارزش رویاروی خواهند بود. در این شرایط ریاست سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه مذکور مبنی بر عدم قبول کاهش ارزش موجودیها، این واقعیت را نادیده گرفته و موجب شده سود یا زیان غیر واقعی گزارش شود و استانداردهای ذکر شده رعایت نشود.
در همین راستا جهت واقعی بودن صورتهای مالی و ارائه سود یا زیان واقعی بر اساس هزینه های واقعی و قانونی، تقاضای ابطال بندهای ذکر شده در بخشنامه مذکور را خواستار می باشم. "
متن بخشنامه در قسمتهای مورد اعتراض به قرار زیر است:
" 2- زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودیها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نخواهد شد.
3- زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها:
زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه گذاریها در هر صورت به علت عدم پیش بینی آن به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم و با عنایت به مفاد ماده 143 قانون یاد شده به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.
4- هزینه بازخرید مرخصی کارکنان:
وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان وفق مقررات موضوعه مشمول مالیات حقوق می باشد و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می شود. در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفاً در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کار افتادگی مشمول مالیات حقوق نمی باشد. "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 17823/212/د-1/6/1390، توضیح داده است که:
" در مورد پرونده 9009980900024365 موضوع دادخواست آقای محمد کاظم ابوالاحراری به خواسته ابطال بندهای 2، 3 و 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان متبوع ضمن ارسال تصویر نامه شماره 15095/230/د- 11/5/1390 معاونت مالیاتهای مستقیم مستحضر می دارد بخشنامه مذکور جهت رفع ابهامات موجود در گزارشات حسابرسی مالیاتی موضوع ماده 272 قانون مالیاتهای مستقیم و به منظور ایجاد وحدت رویه در گزارشات حسابرسی مالیاتی حسابداران رسمی، سازمان حسابرسی و مأموران مالیاتی صادر شده است و بندهای 2 و 3 آن در مورد زیان ( هزینه) ناشی از کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها، به دلیل این که این هزینه ها در ماده 148 قانون یاد شده و تبصره یک آن احصاء نشده اند به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی نمی شوند ولیکن در صورتی که پرداخت این گونه هزینه ها به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران انجام یابد مستنداً به قسمت اخیر ماده 147 قانون فوق قابل قبول خواهند بود.
اما در مورد بند 4 بخشنامه ( هزینه بازخرید مرخصی کارکنان)- همان طور که مستحضرید هزینه بازخرید مرخصی به جهت این که مربوط به هزینه های استخدامی است از مصادیق بند 2 ماده 148 قانون مزبور است که در صورت پرداخت در عملکرد همان سال مورد قبول قرار می گیرد ولیکن چنانچه پرداخت نگردد و ذخیره شود به دلیل عدم ذکر ذخیره بازخرید مرخصی در جزء «د» بند مذکور قابل پذیرش نخواهد بود، چون ذخیره مزبور قابلیت استفاده در سنوات بعد را داشته و بدین لحاظ امکان برآورد میزان واقعی آن امکان پذیر نیست.
بنابراین، نظر به مراتب فوق و مستند به مواد قانونی فوق الاشاره بخشنامه مورد اعتراض شاکی فاقد هر گونه ایراد قانونی است، تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی و استواری بخشنامه معترضٌ عنه را دارد. "
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آينده به صدور رأی مبادرت می کند.
رأی هيأت عمومي
الف- نظر به این که هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ 5/7/1392، بند 4 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را خلاف قانون تشخیص نداده و به رد شکایت رأی صادر کرده است، بنابراین در شرایط فعلی موجبی برای طرح این قسمت از خواسته در هیأت عمومی وجود ندارد.
ب: با توجه به این که مطابق بند 12 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی سال 1380، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سالهای بعد استهلاک پذیر اعلام شده و به عنوان هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات اعلام شده است ولیکن در بندهای 3 و 2 بخشنامه شماره 28341/2401/232- 18/7/1385 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف حکم فوق الذکر زیان ( هزینه) کاهش ارزش موجودیها و سرمایه گذاریها به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است، علی هذا بندهای 3 و 2 بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال1392، به موجب این رأی ابطال می شود. ضمناً با درخواست اعمال ماده 13 قانون یاد شده و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد./
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
محمدجعفر منتظری
خيابان بهشت (ضلع جنوبي پارك شهر) ديوان عدالت اداري
کد مطلب: 695